摘要：隨著我國經濟的快速發展，市場主體數量急速增加的同時，也伴隨著大量主體退出。而每一個破產案件，都離不開稅款事項。從破產受理后的稅款債權申報，到債務人財產持有稅、生產經營新生稅款，再到資產處置所涉稅費。管理人在破產程序中不可避免地會面對、處理稅款事宜，但實踐中往往在債權審核、異議、稅款申報、繳納等方面都存在和稅務主管部門存有不同意見的情況。在破產法與稅法未能有效銜接的情況下，各地稅務機關聯合法院針對破產企業出臺了一系列破產企業涉稅處理指引。但實踐操作中仍需進一步統一以及上位法的支撐。稅收制度與企業破產程序之間應當能夠形成有序的銜接，通過建立、健全立法實施制度來促升破產案件的辦理效率，進一步提升營商環境。①
關鍵詞：破產法 稅法 稅款債權 申報納稅
1 破產法與稅法的現狀
《企業破產法》第四十八條規定：稅務機關應在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報企業所欠稅款、滯納金及罰款。第一百一十三條規定：破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：1.破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；2.破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；3.普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。
《稅收征管法》第三條規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。
而在企業所得稅法、城市維護建設稅法、契稅法、印花稅法、城鎮土地使用稅暫行條例、房產稅暫行條例、土地增值稅暫行條例等中，均未提及破產企業。
從2020年開始，上海市、江蘇省、浙江省、安徽省、四川省、貴州省、福州市、重慶市等多地，由當地法院聯合稅務局發布了關于企業破產程序中涉稅事項處理的指導意見或指引。對破產企業涉稅信息查詢、辦理納稅申報、稅收債權確認等業務事項都作了相應的規定。
2 從管理人視角看稅款債權的審核認定流程
依據破產法規定，除了職工債權不需要申報而由管理人進行調查外，其余債權均需向管理人進行申報。那自然也包括了稅款債權。
實踐中，債務人企業通過電子稅務系統申報納稅了，才會在稅務主管部門存有相關應稅檔案。稅務主管部門在日常工作中，由專管員對本轄區內企業進行對接，但對企業具體經營情況并不了解。在企業進入破產程序后，須由管理人結合進場后調查的情況及時通知稅務主管部門進行債權申報。
管理人依法依職權對稅款債權進行審核，筆者結合實踐情況，著重從以下幾個方面看管理人對于稅款債權審核中的難點：
前述多個地方法院和稅務局的聯合發文中，均明確破產企業所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調整產生的利息，以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定。筆者在此不再從審查所依據的法律法規陳述，而是想從審查所依據的實體資料上來談。管理人進場后全面接管債務人企業，其中就包含了債務人企業的財務相關資料，在絕大多數案件中，管理人還需接管企業稅控盤、電子稅務局賬號等債務人資料。管理人初步梳理后，即通知相關稅務主管部門申報債權。但就稅務主管部門所提交的債權申報材料，或者說是欠稅清單，管理人如何去核查每一筆稅款的真實性與準確性呢？
從實踐上來講，稅務主管部門是根據債務人企業自行申報進行核稅，通常情況下是基于信賴，以債務人申報數據為主；或是在稅務部門的稽查中會主動去審查債務人企業相關申報及繳納情況，并作出相應的處理。管理人在面對第一種情況即企業自行向稅務主管部門申報稅款，稅務主管部門將相關申報未繳納情況向管理人申報債權，從邏輯上來講，好像無從證明稅款及欠稅的真實性。在個別破產企業巨額欠稅情況下，管理人面對多稅種、不同時期的欠稅清單表，可能會陷入無法逐一核查清楚的情況。當然，如果從稅務主管部門角度看，即基于債務人的誠信，自主向稅務主管部門申報，稅務主管部門在系統初審其所申報稅款后，如發現逾期未繳，會通過公告等方式處理，并開始計算滯納金。從這一流程上來講，似乎沒有問題，但如果債務人企業在申報時已經發生錯誤，則進入破產程序后，管理人和稅務主管部門很難去糾錯。
對于破產案件受理前的稅款滯納金性質，實踐中對此認定已無爭議。《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》明確：“稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。
南京市中級人民法院在審理南京某公司與國家稅務總局南京市某區稅務局債權確認案（2023）蘇01民終6513號中，爭議問題在于破產程序中稅務機關申報的滯納金超過稅款本金部分能否認定為破產債權，這涉及企業破產法與稅收征管法的銜接，也涉及稅收征管法與行政強制法的協調。
法院認為②：稅務機關加收滯納金系依法強制納稅人履行繳納稅款義務的行為。稅收征管法第三十二條規定，納稅人應當在規定的期限內繳納稅款。滯納金也系稅務機關依法對納稅人的稅款義務之外加收的金額，其目的在于促使納稅人履行其依法應當負擔的繳納稅款義務。稅務機關為依法強制納稅人履行繳納稅款義務而加收滯納金，屬于稅務機關實施行政強制執行的方式。稅務機關加收滯納金的行為應當符合行政強制法的規定。稅務機關加收滯納金的行為，符合行政強制法第四十五條規定的適用條件，應當遵守滯納金的數額不得超出金錢給付義務數額的規定。而且，稅務機關在實施稅收征收管理行為時應當適當，對于稅務機關加收滯納金的行為，適用滯納金的數額不得超出金錢給付義務數額的規定，在促使義務人履行繳納稅款義務的同時，既可以避免對相對人造成過重的金錢義務負擔，在稅收征收管理和相對人利益保護之間形成均衡，也有利于督促稅務機關積極履行職責及時采取其他強制執行措施，提高行政管理效率，符合稅收征收管理的目的。
綜上所述，稅務機關對滯納稅款加收的滯納金數額不得超過稅款數額。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條確立了稅款追征期制度。而在破產實務中，管理人是否可適用稅款追征期對超過追征期的稅收債權予以核減，存在一定的爭議。
如筆者前面所述，稅務主管部門依據電子稅務局上企業申報應稅事項進行審核，對于企業未如實申報的稅種及對應稅費，實際上是由稅務專管員跟進提醒，稅務發布欠稅公告；或稅務稽查后作出相應處理。但也難免存在疏漏，存在個別稅種在一定時間內未申報、未繳納。那對于這一部分欠稅是否適用稅收征管法的追征期？在管理人對此存疑時，稅務部門應如何證明？對于是否適用追征期的問題，各地法院也有不同的觀點。
3 從管理人視角看新生稅款的處理
破產受理后，由管理人全面接管破產企業，應由管理人負責做好稅款的申報及繳納義務。管理人需面對的大致是以下三大類稅款，即日常新生稅款主要為生產經營類、破產財產所需繳納的“持有稅”以及資產處置應繳稅三大類。筆者結合實踐，梳理出管理人在處理新生稅款事項時的幾個問題：
我國企業所得稅法規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
在破產重整案件中，企業因其自身價值需繼續生產經營，才更有利于保持、提升其重整價值。伴隨著企業生產經營活動，就可能會產生增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、印花稅等。
“持有稅”通常指破產企業名下不動產所產生的土地使用稅和房產稅。這兩個稅種基于不動產而產生，只要登記在破產企業名下，即需要按期申報繳納。且從土地使用稅法和房地產稅暫行辦法的角度來講，是否在使用或出租，并不影響其應稅。
土地使用稅和房產稅暫行辦法確實未對破產企業作特殊規定。實踐中，相關地方稅務局出臺相應指引以明確，對于未使用的破產企業土地和房產，可減免土地使用稅和房產稅。但實踐中，這一規定的具體落實尚需全面的推廣。
對于占據我國經濟發展中絕對數量的小微企業來說，因其企業的特殊性導致其貸款相較國有企業存在先天劣勢，即便部分小微企業有少量不動產，也基本已抵押，破產企業現金流早已中斷，無力支付相關財產的“持有稅”；再一疊加新生持有稅逾期繳納產生的滯納金，一部分小微企業可能在支付“破產費用”環節就要結束了。這不利于市場經濟的發展和營商環境的提升。
在破產案件中，還有一個重要涉稅環節就是資產處置。筆者認為實踐中需重點關注的是以下兩個方面：一是交易環節稅、費與此前欠稅的統籌處理；二是以物抵債條件下納稅義務人與實際承擔主體的認定。
對于以物抵債條件下，稅、費的承擔問題。其中稅和費是僅指本次交易環節項下所涉款項，還是基于該“物”自身所包含所有的稅、費，管理人首先應對所涉款項核查清楚，與稅務主管部門及相關職能部門建立良好的聯系；其次對于款項的承擔主體、繳納時限等亦應予明確，究其本質上部分稅種的納稅義務人自始是債務人企業，以防范后續出現爭議。
廣州、溫州等地多將破產受理后因債務人履行合同、生產經營的稅款當作破產費用優先清償。而濟南、重慶等地區則是將破產受理后債務人因履行合同、生產經營產生的稅款按照破產費用或者共益債務的順序清償。
以重慶為例，重慶市高院、國稅總局重慶市稅務局聯合印發了《關于建立企業破產處置協作機制的指導意見》，第二十條明確新生稅費承擔：破產申請受理后，終結破產清算程序、終止重整程序或和解程序前，新生稅費分別屬于破產費用或共益債務的，由管理人以破產企業名義進行申報。法院應指導和督促管理人等相關主體在重整計劃、和解協議、財產分配方案等相關文書中明確將新生稅費及其滯納金作為破產費用或共益債務，并明確其承擔主體和方式。
根據破產法第四十二條共益債務的規定，將其作為繼續履行合同所產生的稅費為共益債。但筆者認為，以破產法第四十二條作出認定的前提是管理人研判后選擇繼續履行合同，因而產生的稅費為共益債，對于破產企業因持有而產生的新生稅費，管理人是否有解除權？按照相關稅法的規定，稅源的終止一定是基于其權屬發生了變更或滅失。在破產程序中，若該財產尚未變價處置，仍在破產企業名下，管理人是否存在解除合同的基礎和途徑呢？
從實踐來講，如果是生產經營所產生的稅，可照前述分析，管理人綜合分析后認為繼續履行合同更有利，那繼續履行合同所產生的營業稅、增值稅等應當作為破產費用、共益債隨時支付，否則對于正常企業來講，亦不公平。但如果是“持有稅”，系破產企業在破產受理前就已持有，在破產受理后尚未處置，則其產生的稅款從性質上來講是作為破產費用還是作為共益債，筆者認為應區分不同稅種做進一步明確。甚至在一些幾乎無產可破的案件中，核心資產系抵押房產，其房產所涉的破產后的相關稅費是應作為破產費用還是共益債務，亦或是從“稅”轉變成一種“費”，附著在抵押物上，由買受人亦或是抵債人承擔，這可能對于小微企業破產案件來說，才是解困之道。但目前的現狀上，該部分尚未在破產法和稅法中涉及，實踐中往往會出現在稅法、破產法與地方指引中彼此糾結的困境。
如前所述，破產受理后產生的新生稅款，在實踐中雖對性質有所爭議，但不論是作為破產費用還是共益債務，其都有著“超級優先權”，以破產財產隨時清償。這一點，實務中已基本達成共識。但是對于新生稅款的滯納金的性質認定，破產法和稅法相關制度均未作規定。這也導致在實踐中管理人和稅務部門各執己見。
稅務部門認為滯納金是附隨于稅款本金的，既然破產受理后，新生稅款的本金應當優先支付，那其附隨的滯納金也是一樣，從稅款征繳本意上來講，也是希望應稅義務人及時納稅，其滯納金本身就是警示作用。在破產企業做決策的時候，就應當預估后續的應稅期限等。按照破產費用或是共益債的基礎分析，不管性質如何，均系管理人認可應予支付的，是對破產企業有利，對債權人有益的。因此，新生稅款的滯納金不應享有天然豁免權。實踐中，部分地區法院與稅務局在相關指引中對此作出了明確規定。
管理人則普遍認為破產受理后，帶懲罰性質的款項理應不被優先受償。根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）的規定，破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，一般不認為是破產債權。例如，在閩0124民初2877號案件中，國家稅務總局閩清縣稅務局主張將福建省閩清富盛達陶瓷建材有限公司破產受理后產生的應納稅款滯納金確認為破產費用、共益債務，受理法院依據《最高人民法院〈關于審理企業破產案件若干問題的規定〉》第六十一條的規定，認為不屬于破產債權，判決不予支持。
我國稅法明確了納稅義務人，以及其應當承擔的法定納稅申報義務。在企業進入破產程序后，由管理人全面接管債務人財產，其中就包括財務類的相關資料、憑證、稅控盤等等。債務人在破產程序中的權利受到嚴格限制，債務人的權利義務關系幾乎全部轉移給破產管理人行使，納稅申報義務歸屬主體與義務內容的設置，不得不成為需要特殊對待的問題。③
在破產重整案件中，企業仍在生產經營。實踐中，往往考慮到企業經營的特殊性、專業性要求等，在符合條件的情況下，管理人通常在審核后同意將債務人自行經營的請求報請法院同意。在企業自主經營的情況下，通常會以企業原財務人員為主，延續原有申報、納稅流程，管理人團隊作監管。在破產清算案件中，企業依法已不能開展與清算無關的生產經營活動。通常情況下，也會面臨部分員工的裁撤。實踐中，管理人通常會選擇聘用原公司管理人員及財務人員。
納稅義務主體自始就是破產企業，但履行義務的主體在破產受理后往往就轉變為管理人。困于財務、稅務知識的專業性，管理人在獨自處理破產企業程序中的日常報稅，會存在實操的困難。部分地方稅務局聯合法院制作的涉稅指引中也考慮到了這部分，故將管理人應如何操作等也做了進一步的說明。
4 破產法與稅法制度銜接的必要性及建議
（一）破產法與稅法制度有效銜接符合提升營商環境要求
世行營商環境考評非常重視破產案件辦理的效率，而占據絕大多數比例的其實是小微企業破產案件。實踐中，部分破產案件關于稅款債權異議、債權確認訴訟以及對于破產案件的參與度，其實還是受限的。困于資產所涉稅費不明晰等問題，也關系到清稅注銷的進展情況，乃至營商環境的考評。
雖有地方指引做出了協調處理的先行試驗，但從法律層面上尚未形成統一的、確定的法律規定。在破產案件辦理中，管理人和稅務局各執己見的情況也時有發生。稅務主管部門在處理破產企業涉稅事項時，面對的還是常規企業的稅務系統，雖有相應破產操作界面，但實踐中并未能“一鍵”通達。與此同時，對于占據我國經濟發展中絕大多數地位的小微企業退出，“快捷”之路尚未完全暢通。
（二）通過銜接閉環才能有效提升破產案件辦理效率與公平性
企業進入破產程序后，不論是重整還是清算，都離不開稅務環節。以土地增值稅為例，按照我國土地增值稅暫行條例規定，應自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。但實踐中，部分房地產企業直至進入破產程序后，還存在項目土地增值稅尚未匯算清繳的情況。部分房地產企業陷入困境到進入破產程序這一過程中，項目相關資料或因保管不善有所丟失；或因債權債務爭執存在資料破損、滅失，客觀上不能按常規提交土增稅匯算清繳所需資料。為了保障全體債權人利益，管理人會同法院在處理此類問題時須格外謹慎。
如果從制度上各方銜接形成閉環，在項目建設、竣工、驗收到交付的流程中，能由相關主管部門與稅務部門實時共享信息，類似土增稅的匯算清繳在法定時間內就可以完成。即，在法定時間點，該項目所涉土增稅應納稅額已確定。這既有利于稅務主管部門應征收稅，也有利于房地產企業健康發展；即便后續進入破產程序，項目所涉土增稅已依法依規確定，也有利于破產案件的推動。
每個主體在破產程序中的地位和作用不同，但都對破產案件起到至關重要的作用。既要分工也要合作，最主要的是各主體之間要合力對破產企業形成管理閉環。
各地稅務部門在出臺相關工作指引時，其實大多已針對破產案件涉稅事項的困境與處理做了進一步的規定。但實踐中，還是會存在經辦人員認為該指引效力不如具體稅種法律規定高，具體經辦存在一定風險，需層層上報等情況，實質上加大了破產案件辦理的難度，也延長了辦案時間。尤其是在辦理小微企業破產案件中，這與快速出清/重整的目標略顯相反。
每個破產案件都離不開稅務事項的處理，哪怕是無產可破案件，也會在工商注銷前完成清稅手續。目前，從實踐來看，稅務主管部門在參與破產案件個案時，通常只局限于債權人角色。視情況不同，在個別破產案件中，對于涉及到稅務事項的方案，還會困于決策問題而“保守”地給予反對票。但其實個案破產企業對于稅務主管部門的溝通和需求支持的力度是不同的。例如，在破產清算案件中，尤其是涉及資產情況較為復雜、債務人企業配合度不高的時候，管理人在進行新生稅款處理時往往會陷入困境。以資產處置價值最大化的角度出發考量處置方案，也需對資產所涉所有稅費事項已清晰明確。但實踐中可能會因為各種原因造成資料缺失、申報存在障礙、按常規申報稅費過高、新生稅費滯納金無法停止計算等等問題。
① 陳浩.對破產清算程序中稅收債權問題的探討[J].法制博覽,2021(19):84-85。
② 陸亞東，江蘇省南京市中級人民法院南京破產法庭，人民法院案例庫，入庫編號2023-08-2-295-007。
③ 徐陽光《破產法與稅法的理念融合及制度銜接》，法律出版社，第91頁。
