“以物抵債”是商業銀行處置不良貸款的重要途徑之一，特別是在經濟下行、不良資產規模增加、借款人資產有價無市的背景之下，“以物抵債”已成為銀行快速實現債權清收處置的重要手段。但在司法實踐中，對于“以物抵債”過程中產生的稅費負擔的義務主體卻存有爭議。盡管《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定：“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”但在司法實踐中，不同法院及法官對于稅費承擔具體方式的認定上，存在不一致的觀點，部分法院在司法判決／裁定中甚至根本不對稅費的承擔方式予以確定。另外，在實踐操作中，由于稅費的繳清是產權過戶、證照變更的先決條件，部分銀行在實現債權的過程中為了實現產權過戶，而不得不先行為債務人墊付高額的稅費。

對此，筆者從部分法院的司法案例出發，歸納司法實踐中的常見方式，并結合實務中存在的幾種處理方案，提出對應的建議。

關于納稅主體的確定，分別在《增值稅暫行條例》（2017修訂）第一條規定“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增稅”；《契稅暫行條例》第一條規定“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅”；《土地增值稅暫行條例》第二條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅”。

上述規定對稅費的承擔方式進行了原則性的規定，但在不同情況下，“以物抵債”所涉及的稅費承擔方式仍存在一定的法律空白，并且在實務操作中，受制于稅務機關、產權登記機關的很多操作層面上的規則，使得“以物抵債”稅費的承擔方式在不同法院、不同區域的操作存在不同的情況。筆者從法院主要的三種裁量方式以及現實操作中存在的其他解決途徑角度，列舉如下：

從法院的裁量而言，存在以下三種情況：

一般情況下，法院均會在《拍賣公告》中載明：“過戶所涉及的稅費由買受人承擔。”在發生“以物抵債”的情況下，部分法院認為該《拍賣公告》的效力也同樣對“以物抵債”的受償方有效，進而認為“以物抵債”中涉及的稅費由受償方承擔。

例如：上訴人趙德倫與被上訴人張君不當得利糾紛一案（案號：(2018)川01民終684號），由于張君以房產抵債給趙德倫時未履行繳納稅費義務，上訴人趙德倫為辦理房產過戶，墊付了稅費355110.67元，遂請求判決張君向趙德倫返還不當得利355110.67元。成都市中級人民法院二審審理認為，根據上訴人提交的2份《房產拍賣公告》及1份《拍賣公告》，四川東方拍賣公司的《房產拍賣公告》中均作出特別說明：“標的物過戶所涉及的相關稅費等費用全部由買受人單方承擔。”四川國聯拍賣公司的《拍賣公告》中載明：“本次拍賣是以標的委托時的狀態進行拍賣，涉及標的品質和形式上的瑕疵、原欠交的各種稅收費用及所有權變更應交納的各種稅收費用均由買受人承擔。”趙德倫作為申請執行人，在案涉房產經委托拍賣公司三次公開拍賣均流拍的情況下，自愿申請以被上訴人名下的六處房產第三次拍賣時的保留價作價抵償債務。鑒于房產拍賣公告明確載明，拍賣后，房屋過戶產生的各種稅收費用均由買受人承擔，在無明文規定的情況下，趙德倫雖系通過“以物抵債”的方式取得案涉房屋，但作為權利的繼受取得人，在權利變動的過程中，因其取得案涉房屋的價格及方式與拍賣買受人最相類似和接近，參照拍賣公告公示的內容，張君、邱顯榮并未獲得法律規定的不當利益，趙德倫有關應由張君、邱顯榮承擔相關費用的主張亦不能成立。故最終成都市中級人民法院依據《房產拍賣公告》認定，該過戶稅費由趙德倫（以物抵債的受償方）承擔。

但實踐操作中，能否以《拍賣公告》作為承擔稅費的依據，在司法實踐中實際存在爭議，至少在筆者看來，拍賣程序和“以物抵債”實際上是兩個不同的程序。在拍賣流拍的情況下，拍賣程序就已經終止，“以物抵債”的程序不應受制于拍賣程序中《拍賣公告》效力的限制。同時，能否在《拍賣公告》中簡單粗暴地約定由買受人承擔問題，2017年4月10日，江蘇省高院關于發布《正確適用〈最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定〉若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）也反映出不同觀點。該通知第四條規定：因網絡司法拍賣產生的稅費，按照網拍規定第三十條的規定，由相應主體承擔。在法律、行政法規對稅費負擔主體有明確規定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規定一律由買受人承擔。

例如，申請再審人中國華融資產管理公司石家莊辦事處（以下簡稱華融公司石家莊辦事處）與被申請人興業房地產開發有限公司（以下簡稱興業公司）及一審被告、二審上訴人秦皇島競擇拍賣有限公司（以下簡稱競擇公司）拍賣糾紛一案（案號：(2011)民提字第46號）中，華融公司石家莊辦事處作為委托人，與競擇公司簽訂《委托拍賣合同》，興業公司為買受人。《委托拍賣合同》第八條載明：拍賣標的需要依法辦理證照變更、產權過戶手續的，拍賣人應當協助委托人、買受人辦理相關手續；證照變更、產權過戶過程中發生的稅費，由買受人承擔。一審、二審法院判決華融公司石家莊辦事處與競擇公司應返還興業公司承擔的過戶稅費。在該案中，最高人民法院的判決支持了資產處置人、拍賣人、買受人之間簽訂的《委托拍賣合同》中稅費承擔條款的法律效力，即過戶稅費最終由買受人承擔。

盡管上述方式似乎是最簡易可行的方式，但需值得注意的是：在司法實踐中，若債權人不在《起訴狀》以及《以物抵債申請書》中明確要求法院判定“以物抵債”所涉及稅費按照合同約定方式承擔的情況下，法院往往并不會主動對稅費的承擔方式進行裁量。

在“以物抵債”后存在剩余金額大的情況下，申請執行人秦中成與被執行人石波借款合同糾紛一案（案號：(2015)渝四中法仲執字第00008-6號），重慶市第四中級人民法院裁定：根據申請執行人秦中成的申請，對被執行人石波位于重慶市酉陽縣桃花源鎮金銀山大道中路（楓園旁）住宅用房地產（重慶市房地產權證315房地證2012字第00570號）依法進行評估拍賣，經過三次拍賣和變賣程序，均無人競買。現申請執行人秦中成要求按照第三次拍賣保留價141.76215萬元“以物抵債”。本案執行費11295元，應由被執行人石波承擔，由申請執行人秦中成在其應交回的“以物抵債”剩余金額中向本院代繳。本案“以物抵債”涉及的過戶稅費，經本院征詢酉陽縣地稅局，初步測算被執行人石波應承擔的稅費總額約74965.18元。該稅費由申請執行人秦中成從“以物抵債”剩余金額（扣除本案執行費后）中代為繳納，不足部分由秦中成自行補足，法律規定應由受讓人承擔的稅費由申請執行人秦中成自行負擔。

除了上述三種主要的法院裁量方式外，還存在現實操作中的一種方式，即由地方財政予以補貼。如：2016年9月，福建省財政廳、省金融辦出臺《銀行取得抵債資產繳納稅費財政獎勵暫行規定》，明確銀行取得抵債資產時繳納的稅費地方所得部分，按現行財政體制由所在地部門獎勵給貸款銀行。《南平市人民政府批轉市財政局<關于商業銀行取得抵債資產繳納稅費財政獎勵辦法>的通知》(南政綜[2015]187號)規定：借款企業無能力歸還商業銀行貸款，將其資產過戶給貸款銀行抵債，貸款銀行取得抵債資產時繳納的稅費地方所得部分，按現行財政體制由所在地財政部門獎勵給貸款銀行。住建、國土、林業等部門對涉及銀行抵債資產過戶手續給予優先辦理。

但由于該等模式更多需依賴地方政府的政策，在地方財政資金較為緊張的省市，實施該類方式的難度較大。

該種方式討論更多的是在銀行不得已需先行墊付／承擔過戶所需稅費的情況下的處理方式。該處理方式包括：1.將稅費納入抵債資產處理；2.將抵債稅費在抵債金額中扣除；3.在其他應收款科目中墊付，待抵債資產處置變現后沖回。

《財政部關于印發<銀行抵債資產管理辦法>的通知》（財金〔2005〕53號）第四條規定：取得抵債資產支付的相關稅費是指銀行收取抵債資產過程中所繳納的契稅、車船使用稅、印花稅、房產稅等稅金，以及所支出的過戶費、土地出讓金、土地轉讓費、水利建設基金、交易管理費、資產評估費等直接費用；第二十三條規定:銀行取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值。銀行為取得抵債資產支付的抵債資產欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產支付的相關稅費計入抵債資產價值。銀行按抵債資產入賬價值依次沖減貸款本金和應收利息。

《財政部駐安徽財政監察專員辦事處關于銀行抵債資產收取、保管、處置監督管理實施細則》（財駐皖監〔2006〕112號）規定：協議抵債的，原則上應在具有合法資質的評估機構進行評估確值的基礎上，與債務人、擔保人或第三人協商確定抵債金額。評估時，應要求評估機構以公開市場價值標準為原則，確定資產的市場價值，在可能的情況下應要求評估機構提供資產的快速變現價值。抵債資產欠繳的稅費和取得抵債資產支付的相關稅費應在確定抵債金額時予以扣除。

《中國農業銀行關于印發<中國農業銀行抵債資產管理辦法>的通知》（農銀發〔2000〕117號）第十四條：抵債資產接收后要及時辦理有關過戶手續。抵債資產過戶費用及抵債資產接收過程中的其他費用可在其他應收款科目中墊付，待抵債資產處置變現后沖回。

但筆者認為，上述處理方式，在實踐中更多是在不得已承擔稅費后的“不得已而為之”，其稅費實際的承擔仍需依賴本部分第（一）、（二）種方式予以解決。

鑒于“以物抵債”的稅費承擔問題存在一定的法律空白，且由于各地稅務機關、產權登記機關在實踐操作中對于該問題的認識和標準把握不一致，在司法實踐中存在不同的解決方式，故其對于銀行在主張權利的過程中增加了較多不確定性因素。對此，為盡可能地有利于銀行對于權利的維護，筆者建議：

（一）銀行應在接受債務人提供的抵押物前，對抵押物進行實地調查，并到有關主管部門核實，了解資產的產權及實物狀況，包括資產是否存在產權上的瑕疵，是否設定了抵押、質押等他項權利，是否拖欠工程款、稅款、土地出讓金及其他費用，是否涉及其他法律糾紛，是否被司法機關查封、凍結，是否屬限制、禁止流通物等情況，減少稅費負擔過大的風險。

（二）建議銀行在辦理授信業務的過程，可以依照合同意思自治的原則，在貸款協議、抵押協議、補充協議中約定：發生“以物抵債”的情況下，實現債權的費用中包括過戶稅費等，由貸款人或抵押人承擔。同時在訴訟過程中將“以物抵債”的稅費由貸款人或抵押人承擔作為明確的訴訟請求，列明在《起訴狀》及《以物抵債申請》中。

（三）由于已有政府財政補貼的先例，建議銀行與當地財政部門進行積極的溝通，爭取對稅費負擔后的獎勵、補貼、減免。

（四）最終，也是最重要的是：鑒于“以物抵債”在實踐中存在的法律空白，建議立法及司法機關予以關注，并將具體的不同情況下的“以物抵債”的稅費承擔方式予以明確規定，最終給予銀行及法院明確的法律依據。

（作者：柴佳 / 車云霞）